Pasamos a detallar los pormenores de la figura de la «Inversión del Sujeto Pasivo» así como las implicaciones legales y formales que existen y algunos ejemplos prácticos que confiamos les sean de utilidad.
1. En qué consiste la Inversión del Sujeto Pasivo.
La figura de Inversión del Sujeto Pasivo supone la traslación de la calidad de sujeto pasivo del IVA de quien realiza la operación sujeta al impuesto (Emisor de la factura) hacia el destinatario de la operación (Pagador de la factura).
2. Requisitos de facturación. Autofactura.
El Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, dispuso la eliminación de la obligación legal de expedir una autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, afectando dicho ajuste tanto al Reglamento del Impuesto como al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, con el doble objetivo de reducir en lo posible el cumplimiento de las cargas administrativas y, a la vez, asumir la jurisprudencia más reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
3. Libro de Registro de Facturas Recibidas.
Como consecuencia de la eliminación de la obligatoriedad de emitir una autofactura se actualizaron los medios de prueba necesarios para la acreditación de determinadas operaciones exentas relativas al tráfico internacional de bienes, con base en el principio de libertad de prueba, sustituyendo, adicionalmente y en este mismo ámbito, la declaración al sujeto pasivo que debía realizar determinadas operaciones exentas por una comunicación que deberá dirigirse a la Administración tributaria..
De esta manera, en los casos de inversión del sujeto pasivo, se incluirá en el libro registro de facturas recibidas, la factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios.
Cuando quien realice la operación sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad, el destinatario deberá conservar cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación; si la operación se realizase por un sujeto pasivo establecido en la Comunidad, el destinatario tendrá que estar en posesión de la factura original que deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA).
Las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones anteriores documentadas en las facturas o justificantes contables, habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables.
4. Inversión del Sujeto Pasivo. Entre otros, quiénes están incluidos.
4.1. No establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.2. Entregas de desechos de todo tipo de metales y su manipulación
Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
4.3. Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
4.4. Derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero.
Se incluyen las prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.
4.5. Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
Nota: Descarge el pdf, para la ampliación de los datos realativos a las entregas exentas.
Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
4.5. Ejecuciones de Obra. (Más detalle en el punto 6)
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
5. Ejemplos.
Pasamos a detallar paso a paso cómo declarar las operaciones cuando hay una Inversión del Sujeto Pasivo.
Nota: Descarge el pdf, para la ampliación de los datos realativos a las entregas exentas.
6. Ejecuciones de Obra.
Por ejecución de obra se entiende la relación jurídica que se define por el artículo 1544 CC como aquel contrato por el cual uno de los contratantes se obliga frente al otro a ejecutar una obra por precio cierto.
6.1. Legislación.
Ejecuciones de obra inmobiliarias: se añade una letra f) al artículo 84.Uno.2º para incluir un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
6.2. ¿A qué parte de la cadena de ejecución de obra afecta esta normativa?
En el caso de las ejecuciones de obra, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena que interviene en ella (y en las cesiones de personal para su realización) siempre que el destinatario sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad (por regla general las Administraciones Públicas no actúan con carácter empresarial, salvo excepciones y las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, se presume que actúan con carácter empresarial).
6.3. Inversión Sujeto Pasivo. Inicio del devengo de las operaciones.
Se establece que en aquellas operaciones devengadas a partir del 31/10/2012, incluido el mismo día 31, en las ejecuciones de obra a las que hace referencia, la letra f del artículo 84. Uno. 2º, será sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación y no quien las entregue.
Como hemos comentado anteriormente quien realiza la prestación del servicio, deberá emitir una factura sin repercutir el IVA, y que el empresario o profesional que recepciona dicha prestación, en su condición de sujeto pasivo, ingresar la cuota correspondiente, haciéndola figurar en su declaración como cuota devengada, teniendo de igual modo derecho a practicar su deducción de acuerdo a las normas generales.
6.4. Deben ser ejecuciones de obra con o sin aportaciones de materiales, realizadas entre promotor o contratista o entre contratista principal y otros subcontratistas. ¿Qué o quienes se encuentran afectados?
Por ejecución de obra se entiende la relación jurídica que se define por el artículo 1544 CC como aquel contrato por el cual uno de los contratantes se obliga frente al otro a ejecutar una obra por precio cierto.
La DGT y el TEAC han excluido del concepto mencionado, en relación con la aplicación del tipo reducido en contratos directamente celebrados entre promotor y contratista para la construcción o rehabilitación de edificaciones, a operaciones tales como los servicios prestados por arquitectos o aparejadores, entregas de materiales o servicios de control de calidad.
Por otro lado el objeto de las obras ha de ser la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
IMPORTANTE.- Si el objeto de la obra es otro no habrá inversión del sujeto pasivo.
Será preciso que se trate de obra nueva o, al menos, de rehabilitación de una edificación preexistente. Ahora bien, las obras de ampliación de la superficie de un edificio sí serán construcción de obra nueva.
Recordamos que el destinatario de la operación debe ser un empresario o profesional, excluyendo de este concepto a las Administraciones públicas, las cuales con carácter general no actúan con carácter empresarial.
A modo de resumen:No se verán afectados (Facturación con IVA):
Si se verán afectados (Facturación sin IVA):Únicamente afecta a industriales que participan en una construcción o en una ejecución de obra, como por ejemplo:
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6.5. Certificaciones de obra anteriores a 30 de Octubre de 2012.
Recordamos que las certificaciones de obra no devengan IVA hasta que se produce el pago.
Ejemplo:Una certificación de obra emitida el 22 de octubre de 2012, refleja la oportuna repercusión de obra, e indica que la fecha de pago se producirá un mes después (el 22 de noviembre de 2012). Cuestión 1. Qué debe hacer el emisor de la factura.El día 22 de noviembre, en el momento del pago de la factura, se produce el devengo del IVA, y, por tanto, se cumplen los requisitos para la inversión del sujeto pasivo. Se debe emitir una «certificación rectificativa» que anule el IVA repercutido. Cuestión 2. Qué debe hacer el emisor de la factura si ya ingresó el IVA, mediante el modelo 303.Debe solicitar la devolución de ese IVA a la AEAT. |
7. ¿Interesa a las empresas que realizan, contratan o subcontratan ejecuciones de obra estar incluidos en Devo-lución Rápida de IVA?.
Toda empresa que recibe más facturas con IVA Soportado que el que repercute debería valorar las ventajas o desventajas de estar incluido en el Registro de Devolución Rápida.
Recordamos que las características para estar incluidos en el Registro de Devolución Rápida son las siguientes:
- Solicitar la devolución rápida es voluntario.
- Se debe estar previamente inscrito en el Registro de Devolución mensual. (Mediante el modelo 036)
- Se debe estar dispuesto a presentar una declaración mensual (Modelo 303).
- Para empresarios y profesionales: Se debe estar dispuesto a presentar telemáticamente las declaraciones (Las SA y SL en todo caso ya están obligadas a presentar telemáticamente sus impresos) mensuales modelo 303.
- Se debe estar dispuesto a presentar telemáticamente la declaración Modelo 340 del registro de las facturas emitidas y recibidas, en el mismo plazo mensual.
7.1. Forma de presentación:
Se envía un fichero de forma telemática. El diseño del fichero que se envía telemá-ticamente a la AEAT debe ajustarse a estos «diseños lógicos».
En dicho fichero se identifica la declaración de IVA presentada con anterioridad.
Esto implica que se debe tener al día los programas de contabilidad, que en teoría, teniendo en cuenta que la normativa del modelo 340 es del año 2008, deberían estar actualizados para poder elaborar este fichero.
También la Agencia Tributaria ha facilitado un programa denominado Conversor de Libros Registro, volcados en Hoja Excel, que una vez tratados permite obtener el fichero para su envío telemático.
El plazo para inscribirse o darse de baja del Registro de Devolución rápida concluye el 30 de Noviembre de cada año.
